Por: Paulo Oliver
Clientes cada vez mais exigentes e ávidos por produtos e serviços que se ajustem às suas necessidades e a crescente competitividade entre as empresas reforçam a necessidade de aprimoramento das metodologias de formação de preços em função da oferta e da demanda do mercado.
Neste cenário, os prestadores de serviços têm que alterar a metodologia de administrar a relação preço-custo. Não se pode mais formar preço com base em custo; e sim o custo é que deve ser definido em função do preço médio de venda praticado pelo mercado.
Definir o preço de venda se tornou uma tarefa complexa, pois depende de muitos fatores internos e externos, à companhia. Equívocos nesta atividade podem provocar a perda da competitividade da prestação do serviço e por consequência, a perda da lucratividade da companhia chegando à inviabilização das atividades. Daí a importância de se identificar o melhor método de fixação de preços.
Acredito que a utilização da metodologia de custeio-alvo (Target Costing) ajuda as empresas de prestação de serviços não só a reduzir os seus custos operacionais, como também a atender o preço solicitado pelos clientes e a atingir a margem de lucro desejada.
O custeio-alvo auxilia, principalmente, na sinergia entre os setores da empresa, pois exige total interação das áreas no procedimento de redução dos custos e no processo de desenvolvimento de novos produtos-serviços ou na melhoria dos produtos-serviços já existentes. Então, para se atingir o custeio-alvo precisa-se de um grupo de trabalho totalmente envolvido com a empresa.
O objetivo desse texto é abrir discussão e obter sugestões para responder à seguinte questão-problema: como determinar o preço de venda com base no Target Costing em uma empresa de prestação de serviços ?
Precificação de serviços baseado no Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing”
Os preços de venda, em geral, seguem um comportamento padrão, ou seja, apurados os custos adiciona-se uma margem (mark-up) pretendida. Porém o preço obtido nem sempre corresponde ao valor percebido pelo consumidor. As causas desse desequilíbrio podem ser:
1 - custos elevados de operação;
2 - sistema organizacional verticalizado;
3 - gerenciamento baseado em processo reativo;
4 - estratégias mal definidas;
5 - falta de visão do futuro;
6 - produto sem valor agregado;
7 - desconhecimento da cadeia de valor;
8 - além do custo invisível da disfunção burocrática.
A estratégia na formação do preço passou a ser determinante na sobrevivência das empresas prestadoras de serviços. O lucro vem sofrendo pressão para redução na medida em que os clientes se tornam conhecedores do modus operandi das prestadoras de serviços e por isso mais exigentes, contratam com mais cuidado e forçam os preços para baixo.
Qual política adotar para manter a margem de ganho e atender o apelo feito pelo mercado? A resposta está na composição e administração dos custos.
Num mercado altamente competitivo, a sobrevivência da empresa está diretamente relacionada ao preço de valor, ou seja, fixação de um preço justo para um composto de marketing que realmente proporcione o que os consumidores desejam.
Custeio-alvo ou Target Costing é uma técnica usada para administrar estrategicamente a margem de lucro pretendida pela organização, transformando o custo em um insumo no processo de desenvolvimento do produto-serviço e não em seu resultado. A organização estabelece seu custo-alvo, estimando o preço de venda, e subtraindo deste a margem de contribuição desejada.
O segredo, então, é projetar os processos operacionais de modo que satisfaça os clientes e possa ser operacionalizado dentro de seu custo-alvo. Caso não seja possível enquadrar os custos do novo processo dentro do custo-alvo, o processo pode ser descartado por não atender ao preço-alvo que o mercado consumidor está disposto a pagar.
Para conseguir praticar eficazmente o Target Costing as empresas precisam ser altamente disciplinadas, pois ele não é visto como um programa individual e sim como parte do processo de desenvolvimento dos processos operacionais. Com esse objetivo é necessário implantar o conceito de trabalho colaborativo reunindo pessoal de vendas, marketing, RH, operação, pós-vendas, compras, finanças, etc.
O pessoal do marketing estabelece um preço-alvo e a administração determina uma margem alvo de contribuição que o serviço deve oferecer. Depois, a equipe determina qual será o custo, isso exige um trabalho conjunto e muita dedicação para se atingir o custeio-alvo. A sensibilidade do consumidor sobre o correspondente preço/valor determinará o sucesso ou não da organização. O esforço deve se concentrar, portanto, na cadeia de valor para trás, selecionando bem os fornecedores e colaboradores e recompensando os que encontram formas criativas de reduzir custos.
Para implantar o Target Costing é preciso estabelecer as premissas. Premissas são fatos ou princípios que servem de base à conclusão de um raciocínio e que não estão em discussão no momento. Assim, elas são aceitas de forma a balizar e fundamentar uma teoria. As premissas em que o Target Costing opera são:
1 - A sobrevivência da empresa é garantida pelo lucro – isto significa que o Target Costing será aplicado somente em empresas ou instituições que sobrevivam através do lucro obtido em suas operações.
2 - A definição do custo ocorre antes do início do processo produtivo – parte-se do pressuposto de que todas as decisões são tomadas durante a fase de projeto do produto-serviço, pois quando iniciada a fase produtiva não há como alterar significativamente a composição dos custos.
3 - A competição é o fator determinante na definição do custo – só se pode aplicar o Target Costing em empresas ou instituições que estejam inseridas em mercados altamente competitivos.
Aos estabelecer as premissas, deve-se apontar os objetivos e princípios do Target Costing que podem se resumir em:
1 - Mudar a visão da formação do preço de venda, onde o custo não é o fator que determina o preço e sim o preço é que determina o custo.
2 - Promover uma completa integração entre todos os setores da empresa, visto que, para que o Target Costing funcione corretamente, todos os setores da empresa têm que estar em perfeita sintonia a fim de que os esforços para redução de custos consigam ser plenamente atingidos.
3 - Fazer a análise do custo do serviço no seu ciclo de vida completo.
4 - Otimizar o custo total do serviço sem fazê-lo perder, contudo, seu padrão de qualidade.
5 - Alcançar o lucro alvo esperado, tornando a obtenção do custo alvo uma atividade de administração do lucro por toda a empresa.
Alguns princípios norteiam e fundamentam o Target Costing. São eles:
1 - Custo guiado pelo preço: Este é um princípio fundamental, verdadeira pedra angular do Target Costing. Estabelece que não são os custos que determinarão o preço de venda, conforme a visão tradicional, mas que a partir do preço de venda é que são estabelecidos os custos a serem incorridos.
2 - Enfoque no cliente: Significa que a voz do cliente move todo o processo. Os desejos dos clientes em termos de qualidade, custos e tempo são simultaneamente incorporados nas decisões de produto e processos, guiando a análise de custos. O custo alvo deve ser atingido sem sacrificar o desejo do cliente, sem diminuir a performance e a confiabilidade do produto-serviço e sua introdução no mercado.
3 - Enfoque no projeto: Os custos de um produto-serviço são determinados no projeto e, depois do início do processo produtivo eles não podem mais ser evitados. O sistema de Target Costing trabalha com os custos antes que eles sejam incorridos. Os custos depois do projeto pronto e do serviço já em fase de operação, na maioria das vezes, são praticamente imutáveis.
4 - Envolvimento da empresa como um todo: Toda a empresa é responsável pelo alcance do lucro alvo, através da obtenção do custo alvo. Isto envolve a empresa de maneira global.
5 - Orientação para o custo do ciclo de vida: Não se pode restringir a análise dos custos apenas ao seu estágio de produção. Para que seja efetivo, o Target Costing deve levar em consideração, para o cliente, o custo de propriedade, e para o produtor, a minimização dos custos nos diversos estágios do produto.
6 - Envolvimento da cadeia de valor: por se tratar de um processo de gerenciamento estratégico, o Target Costing, para ser eficiente e eficaz, deve se preocupar em estabelecer parcerias com os diversos membros da cadeia de valor, para alcançar a vantagem competitiva e, consequentemente, o lucro esperado.
A aplicação do Sistema de Gerenciamento de Custos (Target Costing) proposto, é baseado na engenharia de valor como forma de redução de custos de overhead utilizando o método de Custeio Baseado em Atividades – ABC e o Gerenciamento Baseado em Atividades – ABM em empresas de prestação de serviços.
A Engenharia de Valor e o Target Costing
Os japoneses aperfeiçoaram a Engenharia de Valor que culminou no Target Costing. A Engenharia de Valor, hoje, é uma ferramenta importante de redução de custos na metodologia do Target Costing.
Para SAKURAI (1997), “a Engenharia de Valor (EV) pode ser definida como um conjunto de procedimentos destinados a projetar um novo produto ou serviço com o mais baixo custo possível e com as funções requeridas pelos compradores”.
Já ANSARI (1997b) define Engenharia de Valor como:
Um método sistemático de avaliar as funções de um produto ou serviço para determinar se eles podem ser produzidos ou operacionalizados a um menor custo sem sacrificar as características, performance, confiabilidade, utilidade e em se tratando de bens de consumo a reciclabilidade do produto. Geralmente usado no estágio de projeto de produtos ou serviços para aumentar o valor do cliente e reduzir custos antes que a produção ou operacionalização tenha se iniciado.
A Engenharia de Valor possui dois conceitos fundamentais: valor e função. Valor, dentro desta ótica, é a melhor combinação entre performance, disponibilidade e custo. A função de um produto ou serviço está associada à satisfação de uma necessidade específica do usuário. É toda característica desempenhada por um produto ou serviço para determinada atividade.
Como produtos e serviços desempenham várias atividades, terão várias funções que satisfarão às necessidades objetivas e subjetivas do usuário.
A Engenharia de Valor procura nas funções a relação entre as características dos produtos e as necessidades dos usuários e consumidores, não se preocupando com componentes e matérias-primas. Portanto, o conceito de Engenharia de Valor consiste em decompor o produto ou serviço em funções, examinando-se o valor de cada uma delas. Como uma função pode ser operacionalizada de várias maneiras, mais importante será operacionalizá-la da melhor forma e com o menor custo. A equação abaixo mostra a relação entre a função e o custo de um produto ou serviço.
O ponto ótimo da Engenharia de Valor para um produto ou serviço é quando esta divisão obtiver seu mais alto resultado positivo, ou seja, quando se chega numa situação de equilíbrio entre a função do produto ou serviço e seu custo. A Engenharia de Valor é utilizada para redução dos custos dos componentes. Os custos de overhead são reduzidos mediante a utilização do Custeio Baseado em Atividades - ABC e Gerenciamento Baseado em Atividades - ABM.
São muitas as diferenças conceituais entre a abordagem tradicional de custos e o Target Costing. SCARPIN (2000) elaborou um estudo enfocando estas diferenças, tomando como base a literatura existente, que foi resumido na tabela a seguir:
Target Costing | Abordagem tradicional de custos |
O preço determina o custo | O custo determina o preço |
Começa com um preço de mercado (ou preço alvo de venda) e uma margem de lucro planejada para depois estabelecer um custo permissível (ou custo alvo) | Estima um custo de produção, depois acrescenta uma margem de lucro desejada para então se obter um preço de venda |
Planejamento de custos é guiado pelo mercado competitivo | As considerações de mercado não são consideradas no planejamento de custos |
Reduções de custos são feitas antes que os custos cheguem no seu limite aceitável | Reduções de custos são feitas depois que os custos são incorridos além do limite aceitável |
O projeto (de produtos e processos) é a chave para reduções de custos | Perdas e ineficiências são o foco da redução de custos |
Reduções de custos são guiadas pelos desejos e anseios do consumidor | Redução de custos não são dirigidas aos clientes |
Custos são gerenciados por equipes multifuncionais (toda a empresa) | Os custos são monitorados apenas pelos contadores |
Fornecedores são envolvidos no conceito e no projeto | Os fornecedores são envolvidos apenas na fase de produção (depois do projeto pronto) |
Minimiza o custo de propriedade para o consumidor | Minimiza apenas o preço pago pelo consumidor |
Envolve toda a cadeia de valor no planejamento de custos | Pouco ou nenhum envolvimento da cadeia de valor no planejamento de custos |
Ainda SCARPIN (2000) destaca que existem diferenças quanto ao sistema de informações relacionado ao Target Costing e a abordagem tradicional. São elas:
1 - No que se refere ao relacionamento com o ambiente externo, o Target Costing interage com este ambiente para responder às necessidades do mercado e do consumidor; a abordagem tradicional simplesmente ignora o ambiente externo, medindo internamente suas ineficiências.
2 - No tocante ao número de variáveis consideradas, o Target Costing considera os muitos relacionamentos complexos entre funções e através da cadeia de valor, enquanto que a abordagem tradicional não considera estes relacionamentos.
3 - No que se relaciona com a forma dos ajustes, o Target Costing ajusta os custos antes que os mesmos ocorram, enquanto que a abordagem tradicional ajusta seus custos depois de incorridos, baseando-se em informações de variabilidades.
4 - Com relação aos objetivos de ajustes ou controle, o Target Costing quer a melhoria contínua do custo, tanto para os consumidores quanto para produtores em todo o ciclo de vida, diferentemente da abordagem tradicional, que mantém os custos em limites pré-estabelecidos por padrões ou orçamentos.
A abordagem sistêmica e o Target Costing
De acordo com de tudo que já foi exposto fica mais do que evidenciado que a implantação do Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing” exige a mudança da abordagem sistêmica tradicional que é funcional, voltada para organizações estruturadas por função (verticais) para uma abordagem sistêmica para um ambiente de fluxo de trabalho que é horizontal, baseada no fluxo de negócios. As organizações fazem negócios “horizontalmente”.
Numa organização, nada acontece desvinculado do conjunto ou deixa de ter consequências paralelas. Por isso, há necessidade de identificação, compreensão e gestão dos processos, que se inter-relacionam.
No enfoque sistêmico, uma organização, por exemplo, é vista como um conjunto de departamentos que interagem entre si, um sendo cliente do outro, e todos atuam tendo como objetivo atender a estratégia da empresa e não prioridades setoriais.
A característica-chave do pensamento sistêmico é a compreensão de que o todo é maior do que a soma de suas partes. As propriedades de um sistema surgem das relações de organização que as partes apresentam entre si e não estão presentes em nenhuma delas individualmente. Desta forma, para se entender um sistema é necessário descobrir como se dão essas relações.
A gestão por processos e o Target Costing
A abordagem sistêmica para um ambiente de fluxo de trabalho baseada em processos (atividades) é a única que permite a aplicação do Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing” uma vez que é baseada na engenharia de valor e utiliza o método de Custeio Baseado em Atividades – ABC e o Gerenciamento Baseado em Atividades – ABM como forma de redução de custos de overhead.
Processo (no latim procedere é verbo que indica a ação de avançar, ir para frente (pro+cedere)). É conjunto sequencial e peculiar de ações que objetivam atingir uma meta. É usado para criar, inventar, projetar, transformar, produzir, controlar, manter e usar produtos, serviços ou sistemas.
Processo pode ter vários significados e em administração de empresas, processo é o conjunto de atividades realizadas na geração de resultados para o cliente, desde o inicio do pedido até a entrega do produto. De acordo com outro conceito mais moderno, que é transdisciplinar, processo é a sincronia entre insumos, atividades, infraestrutura e referências necessárias para adicionar valores para o ser humano. De todas as definições existentes dou preferência à descrita abaixo pela sua simplicidade.
“Processo é uma série de atividades que consomem recursos e produzem um bem ou serviço” (HRONEC apud CRUZ, 2000:35).
Esquema representativo do conceito de processos e suas divisões. Adaptado de (CRUZ, 2000)
A figura mostra que a definição de processo é um pouco mais complexa em relação ao conceito que usamos no dia a dia. Um processo pode ser decomposto em subprocessos, atividades, procedimentos e tarefas.
Subprocesso: é uma parte específica do processo, formada por atividades correlacionadas;
Atividade: é qualquer ação ou trabalho específico, formado por um conjunto de procedimentos, para produzir um determinado resultado;
Procedimento: É uma forma específica de executar uma atividade.
Tarefa: É a decomposição de um procedimento. Os procedimentos são compostos por tarefas ordenadas.
“Uma das principais causas da desorganização, ignorância e ineficiência de processos é o entendimento errado do que seja um processo. As pessoas têm a mania de chamar de processos tudo o que realizam. Assim, procedimentos de vendas viram, levianamente, processos de vendas, procedimentos de compras viram processo de compras. A confusão que advém do uso errado da terminologia impede que cada elemento seja tratado dentro das características de sua própria natureza. Isso, em termos de organização é péssimo, atrasa todo o trabalho de levantamento, documentação e melhoria do verdadeiro processo”. (CRUZ, 2000:40).
Estrutura de fluxo de trabalho e o Target Costing
O fluxo de trabalho possui uma estrutura que convém ser abordada para melhor entendimento da abordagem sistêmica horizontal, baseada no fluxo de negócios considerando-se a possibilidade de automação de processos. Tal estrutura possui uma denominação internacional e usual, definida 3Rs (três erres), que vem das palavras em inglês Roles (funções), Rules (regras) e Routes (rotas).
As funções possuem significado no conjunto de características e habilidades necessárias para a execução de determinada tarefa ou tarefas pertencentes às atividades, onde seria desempenhado um papel, de maneira análoga ao sentido teatral da palavra.
As regras são características atribuídas aos dados que trafegam no fluxo de trabalho, e que definem a forma de processamento, roteamento e controle em sistemas de automação de processos.
As rotas são os caminhos definidos para dados correlatos em suas regras, e que definem a transferência de informação dentro do processo. (CRUZ, 2000)
O trabalho colaborativo e o Target Costing
Já vimos que para aplicar o Sistema de Gerenciamento de Custos “Target Costing” é necessário se estabelecer premissas, como:
- Promover uma completa integração entre todos os setores da empresa, visto que, para que o Target Costing funcione corretamente, todos os setores da empresa têm que estar em perfeita sintonia a fim de que os esforços para redução de custos consigam ser plenamente atingidos.
- Alcançar o lucro alvo esperado, tornando a obtenção do custo alvo uma atividade de administração do lucro por toda a empresa.
E é também necessário se estabelecer objetivos e princípios, como:
- Envolvimento da empresa como um todo: Toda a empresa é responsável pelo alcance do lucro alvo, através da obtenção do custo alvo. Isto envolve a empresa de maneira global.
A forma de se obter o envolvimento de todos os colaboradores para atingir o objetivo da plena integração dos processos e seus respectivos atores é a implantação do conceito de trabalho colaborativo.
"A colaboração é um princípio de trabalho em conjunto que produz confiança, integridade e resultados através de verdadeiro consenso, propriedade e alinhamento de todos os aspectos da organização”.
Analisando a definição acima, percebe-se que há alguns elementos que caracterizam e efetivam a colaboração. Esses elementos são: o trabalho conjunto, o consenso e o alinhamento de todos os aspectos da organização, que são atingidos através da Comunicação, Coordenação e Cooperação que juntas formam um ambiente de colaboração como mostra a figura a seguir.
A empresa deve ser enxergada como uma equipe única e todos deverão ter profundo conhecimento dos fluxos dos processos nos quais direta ou indiretamente estão inseridos e participam. A equipe deverá empreender um estilo de trabalho interativo e de grande comunicação preferencialmente com a adoção de um Sistema de Informação Colaborativo.
A equipe irá vivenciar todas as características de um grupo de trabalho (workgroup) onde, cada componente deve entender a sequencia de atividades a serem executados, os tempos, prazos, e consequências de atrasos e adiamentos, quais dados e informações são confidenciais, sua tarefa individual e no todo, custos e benefícios a serem alcançados.
O resultado obtido pelas empresas que implantam um ambiente de trabalho colaborativo é a maior rapidez e qualidade na tomada de decisões, que é baseada em princípios, ao invés de poderes de personalidade. Além de uma redução no ciclo de tempo e eliminação de trabalho sem valor no processo produtivo, proporcionado com isso, um aumento da capacidade de produção, de retorno dos investimentos, de controle e da responsabilidade da força de trabalho, incrementando dessa forma a autossuficiência da organização na realização de suas metas.
O método de Custeio Baseado em Atividades – ABC
Muito embora exista diferenciação de nomenclaturas, a essência do conceito atribuído por diversos autores ao ABC é a mesma, e está ligada ao custeio das atividades.
Para Martins (2003, p. 87), “o custeio baseado em atividades (ABC) é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos".
Ching (1995, p. 41) assinala que,
o ABC é um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumo dos recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento.
Nakagawa (1994, p. 40), um dos precursores do ABC no Brasil, menciona: "trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.
Fases do Desenvolvimento do Custeio por Atividades
O ABC pode ser desenvolvido numa sequencia de quatro etapas, entendendo que uma empresa de serviços é composta do somatório de um conjunto de atividades também chamado de processo operacional (HARRINGTON, 1993).
A busca contínua de melhorias é alcançada quando se percebe que a empresa deve ser um conjunto de processos inter-relacionados corretamente administrados. Neste sentido, a estrutura funcional na forma vertical pode ser substituída pela gestão por processos. Estes processos se constituem nos fluxos de atividades que ocorrem na horizontal dentro da empresa, entre as diversas áreas funcionais.
A atual estrutura hierárquica vertical sustenta a visão funcional cuja focalização é a especialização, já a “visão de processo enfoca o próprio trabalho, a fim de gerenciá-lo, e não a estrutura organizacional” (OSTRENGA, 1992, p. 76).
Perez Jr, Oliveira e Costa (2001, p. 227), concluem dizendo que processo é uma “cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar um produto ou serviço”.
Nesta gestão por processos, em que o fluxo das informações é acompanhado do fluxo de trabalho, as falhas de comunicação são minimizadas. Isto tende a ocorrer basicamente em virtude da eliminação das barreiras hierárquicas e funcionais oriundas do excesso de burocracia da estrutura vertical.
Harrington (1993) apresenta as principais diferenças entre a visão organizacional e a visão de processos. Propõe a adoção desta nova forma de administrar a empresa, direcionando-a para os seus objetivos estratégicos. A atuação por processos tende a elevar o nível de competitividade da empresa.
Estas diferenças estão apresentadas no quadro abaixo.
Enfoque na organização | Enfoque no processo |
O problema está nos empregados. | O problema está no processo. |
Eu entendo meu serviço. | Sei como meu trabalho se encaixa no processo geral. |
Medir o desempenho dos indivíduos. | Medir o desempenho do processo. |
Mude a pessoa. | Mude o processo. |
Sempre se acha alguém melhor. | Sempre, pode-se aperfeiçoar o processo. |
Quem cometeu o erro? | O que permitiu que esse erro ocorresse? |
Orientado para o lucro. | Orientado para o cliente. |
Para alcançar seus objetivos, todo processo é aperfeiçoado através do conhecimento contínuo da melhoria de desempenho. Os objetivos principais deste aperfeiçoamento são (HARRINGTON, 1993, p. 18):
· tornar os processos eficazes – produzindo os resultados desejados;
· tornar os processos eficientes – minimizando o uso dos recursos;
· tornar os processos adaptáveis – deixando-os capazes de se adaptar às necessidades variáveis do cliente, do mercado e da empresa.
Harrington (1993, p. 25) apresenta este aperfeiçoamento com seus respectivos objetivos, divididos em cinco fases, como apresentado no quadro abaixo.
Fase | Objetivo |
1- Organizando para o aperfeiçoamento. | Assegurar o sucesso, estabelecendo liderança, entendimento e comprometimento. |
2- Entendendo os processos. | Entender os processos empresariais atuais em todas as suas dimensões. |
3- Aperfeiçoando. | Aperfeiçoar a eficiência, a eficácia e a adaptabilidade dos processos empresariais. |
4- Medição e controle. | Implementar um sistema de controle do processo que possibilite um aperfeiçoamento contínuo. |
5- Aperfeiçoamento contínuo. | Implementar um processo de aperfeiçoamento contínuo. |
Portanto, conhecer todos os processos constitui-se em um ponto chave para a implantação do ABC.
Segundo Martins (2003), Kaplan e Cooper (1998), ao se efetuar a implantação de um sistema de custeio baseado em atividades, deve-se observar as seguintes fases:
· identificação das atividades;
· identificação dos direcionadores de atividades;
· atribuição de custos às atividades;
· atribuição dos custos aos produtos e/ou departamentos.
a) Identificação das Atividades
Martins (2003, p. 93) afirma que atividade é,
uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
A identificação das principais atividades existentes em cada processo é fundamental para a implantação do ABC, uma vez que ele prevê a alocação de custos que passam por estas atividades até chegar ao objeto de custo.
Turney (1991, p. 98) identifica os objetos de custo como “o ponto final para o qual os custos são apropriados. É a razão por que o trabalho é desenvolvido em uma companhia”. Pode ser um produto, um serviço, um cliente, um canal de distribuição, uma linha de produtos ou qualquer serviço que se queira custear, para as mais diversas finalidades.
Para Atkinson et al. (2000, p. 53), o ABC constitui-se em um,
procedimento que mede os custos dos objetos, como produtos, serviços e clientes. O ABC atribui primeiro os custos dos recursos às atividades executadas na empresa, a seguir, esses custos são atribuídos aos produtos, serviços e clientes que se beneficiam dessas atividades ou criam demanda.
b) Identificação dos Direcionadores de Atividades (Custo)
Os custos diretos são facilmente alocáveis aos objetos de custo. Os custos indiretos, nos quais a alocação direta não é possível, devem ser alocados às atividades para uma posterior alocação aos objetos de custo. Nessas alocações, o custeio baseado em atividades utiliza os chamados direcionadores de custos.
Player et al. (1997, p. 213) definem o gerador de custos como sendo “qualquer fator que causa uma alteração nos custos de uma atividade”. Portanto, os direcionadores de custos são critérios que procuram identificar o consumo dos recursos (custos ou despesas) pelas atividades e o consumo destas pelos objetos de custo, reconhecendo sua causa.
Para o custeio das atividades, é preciso identificar os recursos consumidos nos processos. Martins (2003, p. 96) afirma que o “direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos”.
Esses dados podem ser oriundos do setor contábil financeiro da empresa, de entrevistas com responsáveis ou de outros sistemas de informações. Nem sempre o nível de detalhamento das informações encontradas é o que se deseja. Isto tende a tornar moroso o levantamento das informações.
Nessa fase, é comum encontrar resistência por parte da empresa ou de pessoas envolvidas em fornecer os valores dos recursos. Isto porque, em muitas empresas, esses valores são confidenciais. Também há uma certa restrição por parte das pessoas que veem num processo deste tipo uma forma da empresa reduzir custos cortando pessoal, o que não é necessariamente verdade.
Tendo-se chegado à representação da empresa por processos e atividades, é necessário mensurá-los. Para tanto, faz-se necessário identificar e medir os recursos consumidos na empresa e, na sequencia, estabelecer uma relação entre os recursos e as atividades. Apurados os valores dos recursos empregados nos processos, é possível alocá-los às atividades por meio dos direcionadores de recursos, conforme prevê o ABC.
Kaplan e Cooper (1998), Player et al. (1997) e Martins (2003), identificam duas categorias de direcionadores de custos: os direcionadores de recursos e os direcionadores de atividades.
Os direcionadores de recursos ou direcionadores de custos (cost drivers) como também são conhecidos, medem a utilização dos recursos pelas atividades. Segundo Boisvert (1999, p. 69), “apresentam-se quase sempre sob a forma de um indicador não financeiro, como o número de lotes, o número de modelos, o número de encomendas, etc.”
A identificação e a medição dos direcionadores de recursos, assim como dos direcionadores de atividades, são de extrema importância para o sucesso da implementação do ABC. Para defini-los, deve-se levar em consideração o custo de sua mensuração, a facilidade de obtenção de dados e os efeitos comportamentais gerados com o seu uso.
Costa (1999, p. 62) explica que,
um número excessivo de direcionadores pode trazer extrema acurácia, porém pode significar elevados custos de implantação do sistema. Por outro lado, a simplificação em demasia pode promover distorções na apuração dos custos das atividades e dos objetos de custo. Por meio do somatório das parcelas de recursos consumidos pelas atividades, é possível apurar o custo total de cada atividade.
Direcionador de recursos, para Martins (2003, p. 96), é “a identificação da maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades”.
Ainda segundo Martins (2003, p. 96), “os direcionadores de atividades identificam a maneira de como os produtos ou serviços consomem atividades e servem para custear produtos ou serviços”.
Os direcionadores de atividades são os principais elementos que distinguem a contabilidade por atividades da contabilidade por centros de custos. Boisvert (1999, p. 69) enfatiza que “a repartição dos custos de uma atividade entre os objetos de custos faz-se sobre a base do fator que está na origem do consumo dos recursos por essa atividade, e não apenas segundo uma taxa de imputação que reflita o volume dos objetos de custo”.
Portanto a escolha dos direcionadores de atividades deve ser racional para que a medição destes não seja desgastante e/ou onerosa.
Para eleger os direcionadores que melhor identificam o consumo dos recursos pelas atividades e o consumo destas pelos objetos de custo, deve-se considerar alguns fatores como a facilidade na obtenção e processamento de dados relativos a eles, a correlação entre o cost driver, os recursos consumidos e a influência que eles terão sobre as pessoas e seu comportamento.
Assim sendo, Nakagawa (1994, p. 67) afirma que “as formas de rastreamento do consumo dos recursos pelas atividades e destas para os produtos e clientes devem, no desenho ABC, atender os princípios da simplicidade, visibilidade e comunicabilidade”.
Kaplan e Cooper (1998, p. 110) chamam o cost driver de gerador de custo e explicitam que “os projetistas de sistemas ABC podem escolher entre três diferentes tipos de geradores de custo da atividade: transação, duração e intensidade (ou carga direta)”.
Ainda, segundo Kaplan e Cooper (1998, p. 110), são geradores de transação aqueles que "avaliam a frequência com que uma atividade é executada". Como exemplos desses geradores pode-se citar o número de ordens de compras, o número de clientes atendidos, entre outros. Os autores explicam que essa é uma forma menos dispendiosa de se implementar o ABC. Porém, pode ser também menos precisa. Isso se justifica pelo fato de que esses geradores assumem que todas as ocorrências de atividades consomem a mesma quantidade de recursos.
Kaplan e Cooper (1998, p. 111) identificam os geradores de duração como sendo aqueles que “representam o tempo necessário para executar uma atividade”, e afirmam que “os geradores de duração devem ser usados quando existe variação significativa no volume de atividade necessário para diferentes produtos”. Dessa forma, segundo eles, esses indicadores são mais precisos, porém mais caros, e a dificuldade para sua obtenção é maior, uma vez que é preciso medir o tempo de execução de cada atividade.
Completando, Kaplan e Cooper (1998, p. 111) conceituam como geradores de intensidade aqueles que “afetam diretamente os recursos utilizados todas as vezes em que a atividade é executada”. Dessa forma, cada vez que se realiza uma atividade, medem-se os recursos nela consumidos. Por exemplo, cada vez que se realiza uma manutenção, os recursos consumidos são medidos, e transfere-se o valor para o produto que exigiu este trabalho.
c) Atribuição de custos às atividades
Segundo Martins (2003, p. 94), “a atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível” e de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. alocação direta;
2. rastreamento;
3. rateio.
A alocação é direta quando os recursos consumidos são medidos de modo direto, claro e objetivo como, por exemplo, aluguel, salários e passagens (MARTINS, 2003).
O rastreamento é um processo que estabelece uma relação de causa e efeito, ou seja, uma alocação baseada na relação existente entre a ocorrência da atividade e a geração de recursos (MARTINS, 2003).
Rastrear consiste em analisar e controlar os gastos nas diversas rotas de consumos dos recursos diretamente identificados com as atividades relevantes, e destas para os produtos e serviços (NAKAGAWA, 1994).
Martins (2003, p. 95) salienta que “quando não há a possibilidade de visualizar-se a alocação direta e o rastreamento, utiliza-se o rateio, porém tendo em mente que para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos”.
d) atribuição dos custos aos produtos
Após a apuração dos custos das atividades, pode-se dar início ao cálculo do custo final dos objetos de custo. Para tanto, faz-se necessário o apontamento da qualidade e quantidade de ocorrências dos direcionadores de atividades por período, produto ou serviço (MARTINS, 2003).
Os objetos de custo de uma empresa consistem em seus produtos ou serviços. Boisvert (1999) explica que também podem ser considerados objetos de custo clientes, fornecedores, canais de distribuição, entre outros. O importante é saber quais são as informações que se deseja obter.
Nesse sentido, Boisvert (1999, p. 79) menciona que,
no contexto de elaboração de estratégias de comercialização e de gestão por atividades, haverá talvez o interesse de conhecer o custo do serviço prestado a determinado cliente e compará-lo com as vendas dele resultantes. Da mesma forma, na elaboração de uma estratégia de compras, o custo da gestão de um fornecedor pode constituir-se numa informação preciosa.
Por isso, para definir os objetos de custo, deve-se contar com o auxílio das pessoas interessadas nas informações de custos, como a alta administração, as gerências, entre outras.
Uma vez identificados os objetos de custo, pode-se atribuir-lhes os custos das atividades e por meio da soma das parcelas das atividades atribuídas a estes, tem-se o custo indireto total de cada objeto. Acrescentando-se ao custo indireto o seu custo direto, tem-se o custo total do objeto de custo.
O ABC e o ABM (Activity Based Management)
Uma vez implantado o Custeio Baseado em Atividades, com os resultados apurados, procede-se à análise das informações obtidas. A técnica mais atual é a utilização do gerenciamento baseado em atividades - ABM. O ABM diz respeito a um conjunto de ações que podem ser tomadas com base nas informações fornecidas pelo ABC.
Segundo Player et al. (1997, p. 3), “o ABM é uma vasta disciplina que focaliza a administração das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o lucro alcançado através dessa adição de valor. Tem o sistema de Custeio Baseado em Atividades, como principal fonte de informação”. Para Turney (1991), Ching (1995) e Player et al (1997), entre outros, vários são os benefícios do ABM, dentre os quais se destacam: a identificação das atividades focalizadas no cliente, a identificação dos custos redundantes e a melhor compreensão dos geradores de custos.
Como elemento chave deste processo do Gerenciamento Baseado em Atividades, as informações devem ser analisadas com ênfase em seu uso para oportunidades de melhorias, as quais podem ser praticadas com base nas atividades através da Análise de Valor – AV.
Kaplan e Cooper (1998, p. 173) mencionam que, na Análise de Valor, alguns autores classificam estas atividades em dois níveis: atividades que agregam valor e atividades que não agregam valor, e completam assinalando que infelizmente “esses esquemas simplistas que distinguem atividades que geram ou não valor agregado apresentam diversos problemas. Primeiro, após uma análise cuidadosa, as pessoas normalmente não conseguem definir coerentemente o que constitui uma atividade de um tipo ou de outro”.
Kaplan e Cooper (1998) afirmam, também, que uma das maiores dificuldades é a que diz respeito à reação dos funcionários. Normalmente os funcionários se aborrecem quando são informados de que estão realizando uma atividade que não gera valor agregado. Para eles deve ter uma forma de avaliação de valor que contemple algum ganho.
Portanto, a fim de que se possa visualizar com maior clareza os processos e as atividades, Kaplan e Cooper (1998) apresentam um esquema de codificação de três categorias de valor agregado:
· Atividades com Valor Real Agregado (VRA) – essas atividades acumulam valor do ponto de vista do cliente externo. São aquelas pelas quais normalmente os clientes estão dispostos a pagar. Como, por exemplo, a fabricação de uma peça para um produto, ou a oferta de um serviço que o cliente está necessitando.
· Atividades com Valor Empresarial Agregado (VEA) – são as atividades que não agregam valor do ponto de vista do cliente externo e, portanto, este não está disposto a pagar por elas. Porém são atividades necessárias para a operação eficaz do negócio. Como, por exemplo, a preparação de uma máquina para produzir determinado produto ou componente.
· Atividades sem Valor Agregado (SVA) – não agregam valor nem do ponto de vista do cliente externo nem do cliente interno. Assim sendo, não são necessárias para a operação da empresa, podendo ser eliminadas sem causar impactos negativos sobre a sua estratégia. Como, por exemplo, a conciliação das contas a receber, cujas baixas ou lançamentos foram feitos erroneamente.
Kaplan e Cooper (1998, p. 173) explicam que as Análises de Valor das atividades são utilizadas para redução dos custos nas empresas e que “a redução de recursos dedicados à realização das atividades que não criam valor para os clientes reduz o risco de redução de acidentes da funcionalidade percebida do resultado”.
Os estudos de Análise de Valor objetivam inicialmente identificar e eliminar as atividades sem valor agregado. Com isto, as oportunidades de redução de custos e melhoria de processos podem ocorrer nas demais atividades.
Para Turney (1991, p. 141), “o ABM acredita que é através do gerenciamento das atividades que se pode aperfeiçoar o valor perante o cliente aumentando a lucratividade. Cada atividade contribui do seu modo para este objetivo geral”.
Ainda, segundo o autor, para melhorar o desempenho dos processos deve-se fazer uma análise das atividades, a qual envolve quatro etapas:
· Identificar as atividades não essenciais.
As atividades que não têm valor devem ser identificadas. A partir de então, deve-se buscar uma forma de eliminá-las. Atividades com valor são aquelas essenciais ao cliente ou ao funcionamento da organização.
· Analisar as atividades significantes.
É necessário conhecer as atividades de maior relevância, em que haverá maiores chances de aperfeiçoamento nos processos. Segundo o autor, a maioria das empresas dedica 80% de seus custos a apenas 20% de suas atividades, seguindo a regra de Paretto.
· Comparar às melhores práticas.
Uma das práticas é a utilização do benchmarking, ou seja a comparação com o desempenho das melhores empresas é um sinalizador das oportunidades de melhoria das atividades, mesmo porque uma atividade que agrega valor não necessariamente é desenvolvida com eficiência e qualidade.
· Examinar as inter-relações entre as atividades.
O estudo das inter-relações entre as atividades pode evitar demoras inúteis, trabalhos duplicados e descontinuidade do fluxo de trabalho.
Portanto, entende-se que o ABM permite que diversas análises sejam feitas a partir das informações do ABC, e que o valor do conhecimento e das informações que levam a melhores decisões e melhorias nos custos e objetivos estratégicos da empresa são a essência desta ferramenta.
Ching (1995, p. 58) identifica os princípios do ABM, como sendo:
atente-se: os custos não são meramente incorridos, eles são causados!
gerencie atividades, não recursos e custos.(...)
focalize os fatores geradores de custos, aquilo que origina a demanda de consumo de recursos.(...)
deixe os clientes direcionarem as atividades.(...)
enxugue as atividades dentro dos processos, de modo a atender a três requisitos básicos – agilidade, menor custo e mais qualidade.(...)
centralize o foco na redução ou eliminação das atividades que não agregam valor. (...)
melhore as atividades continuamente, dentro do enfoque da melhoria contínua
faça atividades corretas continuamente, sob o enfoque de fazer certo da primeira vez.
preocupe-se em fazer a atividade correta e não em fazer a atividade do jeito certo.
Diferentemente dos sistemas tradicionais de custeio, o ABM trabalha com a identificação das atividades desenvolvidas na empresa. Portanto, ele analisa toda a dinâmica dos processos e, por conseguinte, a de custos, integrando-as às estratégias da organização. Isto permite identificar as oportunidades de melhoria, ênfase das ações, com subsídios para se prever os resultados destas ações. Com isto, o ABM trabalha a orientação para decisões futuras ao contrário da administração tradicional que foca nos controles de operações do passado.
Em estudo desenvolvido em quatro empresas com atividades diferentes (serviços, indústria de manufaturado, distribuidora de produtos e uma empresa de mala direta), McGowan (1999) avaliou o Gerenciamento da Implantação do Custeio Baseado em Atividades (ABCM), tendo como base de análise o fator de melhoria de desempenho e melhoria no ambiente de trabalho.
A forma de gerenciamento da implantação diferiu de uma empresa para outra. Na empresa de serviços, este gerenciamento foi executado por pessoas alheias a empresa, já nas demais empresas utilizou-se o pessoal próprio.
Os resultados destes estudos indicaram que em média os usuários das quatro empresas pesquisadas reagiram positivamente à execução do ABCM. Foi apresentado como principal fator de sucesso, uma melhoria no relacionamento inter-pessoal e, por conseguinte, uma melhora no ambiente de trabalho. Porém, na empresa de serviços em que o gerenciamento da implantação foi executado por pessoas externas à empresa, esta reação foi mais fracamente observada.
Isto baseia-se no fato de que no ABM a interação dos processos e das pessoas se dá de forma mais intensa.
Referências:
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ANSARI, Shahid et al. Target costing: the next frontier in strategic cost management. New York: McGraw-Hill, 1997b.
CRUZ, Tadeu. Workflow: A tecnologia que vai revolucionar processos. 2ª Edição. Atlas, São Paulo, 2000.
EHRBAR, Al. EVA – Economic Value Added – The Real Key to Creating Wealth. New York: John Wiley & Sons, Inc., 1998.
ESBER, Bernardo. A metodologia do Target Costing aplicado às empresas, Dissertação apresentada para obtenção do grau de Mestre. Itajubá: UNIFEI, 2004.
GITMAN, Lawrence J. Princípios de Administração Financeira. 7. ed. São Paulo: Harbra, 1997.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 5. ad. São Paulo: Atlas, 1990.
ROCHA, Welington, & MARTINS, Eric A. Custeio Alvo (“Target Costing”). Revista Brasileira de Custos. São Leopoldo: v.1, n.1, p. 83-94 – 1ª semestre 1999.
ROSS, Stephen A. et al. Administração Financeira. São Paulo: Atlas, 1995.
SAKURAI, Michiharu. Gerenciamento Integrado de Custos. São Paulo: Atlas, 1997.
SILVA, Luiz Ramos, Custeio Alvo (Target Costing), Você sabe o que é? UFSC.
SCARPIN, Jorge Eduardo. Target Costing e sua Utilização como Mecanismo de Formação de Preço de Venda para Novos Produtos. Dissertação apresentada para obtenção do grau de Mestre. Londrina: UNOPAR, 2000.
